Некоторые замечания к вопросам налогообложения и бухучёта КПКГ

В преамбуле статьи «Кредитные потребительские кооперативы граждан: учет и налогообложение», П.Ю. Гамольский произвольно ограничивает источник формирования фонда финансовой взаимопомощи кредитных потребительских кооперативов личными сбережениями пайщиков, обходя другой, определенный Законом № 117-ФЗ ресурс - паевые взносы (или «паевые вклады», если пользоваться терминологией НК РФ).

Очевидно, на этом строятся дальнейшие заключения о различной системе налогообложения доходов кредитных потребительских кооперативов в зависимости от источника выдачи займов – личных сбережений или собственных средств кооператива.

Ни прежнее, ни ныне действующее налоговое законодательство не содержит оснований для подобного определения базы налогообложения.

Ранее, исходя из установленных законодательством принципов налогообложения предпринимательской деятельности, налоговые органы склонны были относить проценты, получаемые кредитными потребительскими кооперативами граждан к налогооблагаемому доходу от предпринимательской деятельности. Т.е. налоговая обязанность возникала из характера осуществляемой деятельности. В результате арбитражных разбирательств, инициированных многими кооперативами (в т.ч. и нашим), судами различных инстанций было признано, что деятельность, основанная на принципах финансовой взаимопомощи является основной деятельностью кредитных потребительских кооперативов, ради осуществления которой они созданы и не может расцениваться как предпринимательская. Следовательно, доходы от этой деятельности не подлежат налогообложению. Это же подтвердил и принятый позднее Закон № 117-ФЗ, закрепивший статус кредитных потребительских кооперативов как некоммерческих организаций (в соответствии со статьей 114 ГК РФ) и финансовую взаимопомощь, как основную цель их деятельности.

Конечно, выдача займов за плату, идеологически выводит кооперативы из ряда других некоммерческих организаций, но это ни в коей мере не умаляет тех общественно полезных целей, ради достижения которых они создаются в форме некоммерческих организаций. Главный признак достижения этой цели – это деятельность в интересах всех пайщиков, а не только пайщиков – сберегателей, как это следует из логики рассуждений Ю.П. Гамольского. На самом деле, кооператив не разделяет пайщиков на сберегателей и заемщиков. Все они обладают равными правами, все оформляют свое имущественное участие в паевом фонде кооператива и все одинаково заинтересованы в деятельности кооператива, в том числе – и в достижении финансовых результатов.

25 глава Налогового Кодекса действительно не основывается более на разделении деятельности на предпринимательскую и некоммерческую, а определяет принципы налогообложения исходя из квалификации доходов и поступлений. Но нигде в налоговом законодательстве не применяется принцип квалификации доходов в зависимости от источников их формирования. Поэтому рекомендация указывать в договоре займа и разделять в бухучете источник средств, за счет которых выдается заем (личные сбережения или собственные средства кооператива) представляется, на наш взгляд, несостоятельной и необоснованной требованиями Закона.

Очевидно, логика такого разделения перекликается с требования раздельного учета доходов некоммерческой организации от основной некоммерческой и сопутствующей предпринимательской деятельности. Но ведь деятельность по выдаче займов не изменяет своего характера и остается основной для кредитных кооперативов вне зависимости от того, за счет каких источников выдается заем.

Другой мотив такого разделения может быть связан с тем, что личные сбережения пайщиков, переданные в фонд финансовой взаимопомощи, не являются собственностью кооператива и не обременяются его обязательствами, в то время как паевые взносы (вклады), регистрационные взносы, средства международной технической помощи, отнесены к собственности кооператива, как юридического лица. Из этого может последовать вывод, что в отношении переданных ему личных сбережений кооператив выступает как агент, а прочего имущества – как собственник. Несмотря на то, что налоговое законодательство не применяет подобных дефиниций для целей налогообложения доходов, можно оспорить и эту точку зрения.

Если исходить из принципа субсидиарной ответственности, то имущество кооператива принадлежит всем пайщикам, а не Кооперативу, поскольку они несут ответственность по рискам кооператива. К этому же приводит и принцип выделения пайщику денежной стоимости доли имущества кооператива. Таким образом, конечными собственниками имущества кооператива являются все пайщики, а не только пайщики, разместившие свои личные сбережения в фонде финансовой взаимопомощи кооператива.

Статьей 16 Закона № 117 ФЗ определено, что фонд финансовой взаимопомощи, как источник выдачи займов формируется за счет части собственных средств КПКГ и личных сбережений, т.е. Законом не установлено условие разделения фонда финансовой взаимопомощи по источникам финансирования, а напротив – предполагается консолидация средств, направляемых на обеспечение уставной деятельности кооператива. При этом, п. 3 статьи 15 Закона № 117-ФЗ предусмотрено включение платы за использование личных сбережений в сумму расходов кооператива. Закон не привязывает сумму компенсации, которую можно включать в расходы, к доле сбережений в фонде финансовой взаимопомощи, следовательно, рекомендуемая в статье необходимость разделения в бухгалтерском учете источников выдачи займов в целях последующего налогообложения полученных доходов, не обусловлена требованиями Закона.

Помимо паевых взносов и личных сбережений, имущество кооператива может формироваться за счет регистрационных, вступительных, членских взносов, иных, не запрещенных законодательством поступлений, перечень которых приведен в статье. Это средства относятся к собственным средствам кооператива и могут участвовать в формировании фонда финансовой взаимопомощи. За счет этих средств финансируются все расходы, связанные с осуществлением деятельности кооператива, а не только затраты на содержание аппарата управления.

Вообще, требование о содержании аппарата управления некоммерческих организаций только за счет средств целевого финансирования происходит из условия осуществления организацией предпринимательской деятельности. В этом случае предполагается, что аппарат управления не участвует в формировании прибыли, поэтому расходы на его содержание не могут включаться в затратную базу, уменьшающую налогооблагаемую прибыль.

Как было сказано выше, основная деятельность кооператива не относится к предпринимательской, поэтому содержание аппарата управления, равно как и операционного персонала, а также финансирование всех текущих расходов осуществляется кооперативом за счет разрешенных законом целевых поступлений, взимаемых по условиям членства в рамках сметы доходов и расходов. Помимо регулярных расходов, сметой могут учитываться различного рода резервы и фонды, обеспечивающие стабильное развитие кооператива. Это могут быть резервы покрытия убытков от невозврата займов, резервы исполнения обязательств по привлеченным сбережениям, фонд взаимных инвестиций и пр.

Существует мнение, что неиспользованный остаток средств формирует налогооблагаемую прибыль кооператива, однако, если вернуться к особым имущественным отношениям, эти средства принадлежат пайщикам и индексируют причитающуюся им денежную стоимость доли имущества. Поскольку пайщиками кооператива могут быть только граждане – физические лица, то и налоговые обязанности в данном случае возникают в режиме налогообложения доходов физических лиц. В противном случае, совместное применение режимов налогообложения доходов кооператива как юридического лица, а в дальнейшем – начисление налога на доходы физических лиц по отношению к одной и той же налоговой базе, приведет к двойному налогообложению.

Помимо основной деятельности, кооператив вправе осуществлять иные виды деятельности, предоставлять нефинансовые услуги, в том числе, финансируемые за счет средств грантов. П. 14 статьи 251 устанавливает перечень видов деятельности, которые могут финансироваться за счет средств грантов и кооператив вполне правоспособен в отношении осуществления такой деятельности. Например, в части проведения семинаров, исследований, подготовки и издания методических материалов.

М.Р. Овчиян

Директор кредитного потребительского кооператива граждан «Содействие» (Смоленск)

В.В. Ломовцева

Председатель правления кредитного потребительского кооператива граждан «Содействие» (Смоленск)

Т.А. Кондратова

Аналитик грантов фонда «Евразия»