Порядок внесения изменений в налоговые декларации
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик, который представил уточненную декларацию в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, может быть освобожден от ответственности. Для этого необходимо соблюсти следующие условия:
- уточненная налоговая декларация должна быть представлена до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговый орган обнаружил неполноту отражения сведений в декларации, выявил ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, или же назначил выездную налоговую проверку по недополученному налогу за соответствующий период;
- до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени.
Однако, по мнению многих ведущих профессиональных юристов страны, ссылка налогового инспектора исключительно на положения ст. 81 НК РФ неправомерна. Нормы Налогового кодекса требуют системного их толкования.
Если за организацией числится переплата, которая покрывает сумму налога и пени, подлежащие уплате при подаче уточненной декларации, налогоплательщик не должен перечислять пени в бюджет отдельным платежным поручением. В этом случае достаточно подать уточненную декларацию. При наличии переплаты налог и пени считаются уплаченными. Для того, чтобы налоговая инспекция произвела зачет излишков в счет возникшей недоимки, налогоплательщику не надо подавать заявление одновременно с уточненной декларацией. Налоговики обязаны произвести такой зачет самостоятельно. Их позиция основана на следующих нормах Налогового кодекса. Согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств со счета налогоплательщика на соответствующий счет Федерального казначейства. Естественно, это возможно при наличии на счету организации достаточного денежного остатка на день платежа. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уплаты пени.
Однако далее все же мы будем рассматривать ситуацию, которая предполагает, что обязанность по уплате пени фактически была исполнена налогоплательщиком до подачи уточненной декларации, как этого требуют положения ст. 81 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам и задолженности по пеням производится налоговыми органами самостоятельно. Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.
Из этого вытекает, что предъявление налогоплательщиком заявления о зачете переплаты в счет недоимки по налогу и пени – это его право, а не обязанность. Кроме того, если руководствоваться логикой налоговой инспекции, описанной выше, то и подача заявления одновременно с уточненной декларацией не спасет налогоплательщика. Ведь инспектор требует фактической уплаты пени до подачи уточненной декларации.
В рассматриваемой ситуации привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ можно расценивать как неправомерное независимо от периода возникновения переплаты.
Как следует из положений постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении положений п. 4 ст. 81 НК РФ речь идет об ответственности, предусмотренной, в том числе ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)».
Если переплата возникла у налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде по отношению к периоду, за который подается уточненная декларация, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем моментом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Заметим, что в рассматриваемой ситуации арбитражные суды, как правило, поддерживают налогоплательщика. Здесь нужно упомянуть два постановления ВАС РФ – от 4 сентября 2007 г. №2808/07 и от 27 декабря 2007 г. №17372/07. В обоих случаях, рассматривая материалы дел, судьи установили, что на момент подачи уточненной декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу в размере, превышающем доначисленную сумму налога и пени. На основании этого суд сделал вывод, что налогоплательщик выполнил требования статьи 81 НК РФ, и в связи с этим отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности. При рассмотрении представители суда руководствовались положениями статей 78, 88, 100, 106, 108 НК РФ.
Конечно, право РФ не является прецедентным. Однако практика показывает, что после принятия высшим арбитражным судом соответствующего акта возможность принятия иного решения нижестоящими судебными инстанциями фактически исключается. Поэтому высока вероятность того, что и в дальнейшем при обращении налогоплательщика в арбитражный суд решения будут приниматься в пользу заявителя.
Что касается налоговых органов, то инспекторы больше доверяют письмам ФНС РФ. Как правило, после того как позиция Высшего арбитражного суда сформирована, она доводится представителями Федеральной налоговой службы России соответствующим письмом до нижестоящих налоговых органов. После принятия таких писем практика работы налоговых инспекций меняется.
На сегодняшний день ФНС не выпускала писем по рассматриваемому вопросу. Поэтому не исключено, что в большинстве случаев налоговики будут выносить решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Если это случится с вами, то вам надо обратиться в арбитражный суд.
Административная ответственность, которую несут должностные лица за нарушение срока представления налоговой декларации, предусмотрена статьей 15.5 КоАП РФ. Самая распространенная санкция, которую применяют налоговики в отношении организации, не представившей декларацию, это приостановление операций по ее счету. К сожалению, приходится констатировать, что такое решение довольно часто принимается по ошибке. В этом случае налогоплательщик должен написать письменное пояснение о том, что налоговые декларации были представлены, и сдать такое письмо в канцелярию налоговой инспекции. К этой бумаге необходимо приложить документы, доказывающие факт предоставления деклараций. Необходимо также добиться того, чтобы на копии письма стояла отметка налогового органа. Вероятность ошибки увеличивается, если организация зарегистрирована по адресу массовой регистрации. В этом случае руководителю организации – налогоплательщика придется посетить налоговую инспекцию.